Quando se trata da questão dos créditos de PIS e COFINS, uma dúvida que sempre vem à tona é saber quais seriam os insumos da atividade comercial, uma vez que as discussões existentes sempre focam na atividade industrial ou na prestação de serviços. Para responder a esta questão, no entanto, é necessário primeiro conhecer as correntes de interpretação da não cumulatividade, as quais se dividem, basicamente, em corrente constitucionalista e corrente legalista.
Corrente constitucionalista
Para os juristas desta corrente, a não cumulatividade é um princípio constitucional, o qual deve ser observado pelos tributos que adotem essa sistemática. Para eles, o legislador não é livre para relacionar quais são os créditos admitidos ou não. Consequentemente, a relação de créditos prevista no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 seria meramente EXEMPLIFICATIVA (ou, ainda, inconstitucional!). Seguindo esta linha de interpretação, todos os custos e despesas necessários à geração das receitas deveriam permitir a apropriação de créditos. Despesas com propaganda ou comissões de venda, por exemplo, estariam enquadrados nesta categoria e permitiriam o aproveitamento de créditos. Veja que para esta corrente não se discute o que é ou não insumos. Isso pouco importa. O critério é saber se o custo ou a despesa são necessários para a geração da receita. Considerando os objetivos da não cumulatividade – que é evitar o efeito em cascata – concordo que esta sistemática seria muito mais adequada.
Corrente legalista
Do lado oposto aos juristas que veem a não cumulatividade como um princípio que não comporta restrições, há aqueles que a encaram como simples favores fiscais em relação ao PIS e à COFINS, uma vez que a Constituição Federal não impôs um modelo para as contribuições, ao contrário do fez para o ICMS e o IPI. Para esta corrente, a qual é adotada pela Receita Federal, a relação de créditos prevista no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 é TAXATIVA. Com isso, para aproveitamento de créditos, não basta que o custo ou a despesa sejam necessários à geração da receita, é preciso que eles estejam previstos na legislação. Acompanhando esse raciocínio, da leitura do artigo 3º das referidas Leis é possível concluir que na atividade comercial será possível o aproveitamento de créditos em relação a:
- a) bens adquiridos para revenda (inciso I);
- b) energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor (inciso III);
- c) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (inciso IV);
- d) valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil (inciso V);
- e) depreciação e amortização de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros (inciso VII);
- f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada na forma não cumulativa (inciso VIII);
- g) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX).
Tais créditos não estão restritos à atividade industrial ou à prestação de serviços, ao contrário do que ocorre com a depreciação de “máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado”, que geram créditos apenas quando “adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços” (inciso VI). A cada item a ser analisado, portanto, é necessário verificar a sua extensão, ou seja, se ele abrange todas as áreas da empresa ou se é limitado à produção de bens ou serviços.
E os insumos?
Além dos créditos já mencionados no tópico anterior, cabe destaque ao aproveitamento de créditos em relação a insumos, o qual mais gera dúvidas, tanto pela subjetividade do termo, quanto pela ampla extensão que dele se possa esperar. Ele é transcrito a seguir: II - bens e serviços, utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda [...]; (gn) Por mais que se possa esperar da amplitude deste crédito, não é possível ignorar que ele está limitado (a) à prestação de serviços e (b) à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Na atividade puramente comercial, portanto, não há custos ou despesas a serem enquadrados nesta categoria. Dessa forma, muitas despesas necessárias à atividade comercial ficam de fora das possibilidades de aproveitamento de créditos, como já se manifestou a Receita Federal:
- Sacolas Plásticas – Solução de Consulta 176/2012
- Manutenção de equipamentos – Solução de Consulta 81/2011
- Impressão e distribuição de foolhetos – Solução de Consulta 162/2006
- Propaganda e publicidade – Solução de Consulta 161/2006
- Hospedagem e viagens – Solução de Consulta 165/2006
- Transporte de valores – Solução de Consulta 159/2006
- Manutenção e limpeza – Solução de Consulta 166/2006
Seria possível o aproveitamento de crédito, no entanto, caso fosse desenvolvida em paralelo alguma atividade produtiva, como é o caso dos supermercados que também fabricam pães. A aproveitamento do crédito, neste caso, seria restrito àquilo que estiver vinculado à atividade produtiva.
Conclusões
Na análise dos custos e despesas geradores de créditos, a primeira decisão a ser tomada é sobre a corrente a ser seguida. Optando pela corrente constitucionalista, para conhecer as hipóteses de créditos basta saber se o custo ou a despesa são necessários à geração da receita. Seguindo a corrente legalista, no entanto, é necessário saber se o custo ou a despesa se enquadram em um dos itens previstos na legislação. Neste caso, a análise não deve ficar restrita à necessidade ou importância do gasto. Na primeira corrente, a relação de créditos será mais ampla e coerente com os objetivos da não cumulatividade, mas além de não ser reconhecida pelo fisco, também não tem tido acolhida nos tribunais administrativos e no judiciário. Com isso, caso a empresa seja autuada por aproveitar um crédito não previsto literalmente na legislação, as possibilidades de defesa estão bastante restritas. É preciso muita cautela, ainda mais sabendo que as empresas estão totalmente expostas a partir da EFD - Contribuições e dos demais módulos do SPED! Por:
Fabio Rodrigues de Oliveira 
