Publicidade e propaganda divulgada na internet não sofrem incidência do ISS

Não poderia iniciar esta coluna sem, antes, fazer menção à grande perda que sofremos no início deste mês (dia 7), com o falecimento, aos 91 anos, do ilustre professor titular aposentado do departamento de Direito Financeiro da Universidade de São Paulo Alcides Jorge Costa, cuja contínua contribuição para o Direito Tributário foi absolutamente fundamental para o seu engrandecimento e evolução, em especial no que diz respeito à tributação indireta.

Por toda a sua trajetória de vida profissional, a ausência do professor Alcides será para sempre sentida por todos aqueles que se dedicam à matéria tributária.

Que o professor Alcides descanse em paz.

Na minha coluna anterior, após breve análise da natureza jurídica dos serviços de divulgação de propaganda e publicidade prestados no âmbito da internet, em websites e afins, concluí que, por não serem eles classificáveis como serviços de comunicação, não poderiam estar sujeitos à incidência do ICMS. Em estudo claro e muito bem fundamentado, Heleno Torres chegou à mesma conclusão na sua última coluna.

Ao final do meu texto, prometi que abordaria o tema sob um outro enfoque, relativo à possibilidade de tais serviços estarem sujeitos à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

É o que farei nesta coluna.

Como salientei na outra oportunidade, diferentemente do que ocorre nos contratos de divulgação de publicidade em outdoors, que envolvem apenas a cessão do espaço, ou seja, mera obrigação de dar, a atividade de divulgação de anúncios e propaganda em websites na internet constitui efetivo serviço, já que dela decorrem obrigações de fazer que lhe são ancilares, tais como programação do website, hospedagem das informações relativas ao anúncio/publicidade, processamento de dados etc.

Não há, portanto, como negar a existência de prestação de serviços no exercício das atividades em exame (divulgação de publicidade na internet).  Mas estariam tais prestações sujeitas à incidência do ISS?

Como é notório, não basta a existência de prestação de serviços para que o ISS incida. Por força de determinação constitucional, é também necessário que o serviço objeto dessa prestação esteja elencado em uma lista de serviços definida em lei complementar (atualmente, essa lista é definida pela Lei Complementar 116/03).

A lista de serviços sujeitos à incidência desse imposto exerce, portanto, papel definitivo no estabelecimento dos próprios contornos da competência tributária constitucionalmente atribuída aos municípios, na medida em que somente serão tributadas pelo ISS as atividades que não só tenham a natureza de serviços, mas também estejam elencadas na referida lista.

Tanto assim que as exceções e/ou exclusões nela previstas não são assimiladas como configuradoras de isenções, mas de verdadeiras hipóteses de não incidência do imposto, conforme restou claro na discussão que se deu no âmbito do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 433.352, AgR, 2ª Turma, de 20/4/2010[1].

Lembro também ao leitor da discussão que se protraiu no tempo relativa aos serviços citados na referida lista poderem ser considerados meros exemplos das atividades que seriam tributáveis, ou se deveriam ser eles considerados como taxativamente elencados, não se admitindo interpretações extensivas.

Apesar de haver repercussão geral declarada quanto ao tema (nos autos do RE 784.439), o STF firmou jurisprudência no sentido de que a lista é taxativa, apesar de “permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente”. Em outras palavras: (a) as categorias de serviços mencionadas na lista devem ser entendidas como enumeradas de forma taxativa, sem que haja a possibilidade de inserção, entre as atividades tributadas, de qualquer outra categoria que não esteja expressamente descrita; e (b) as espécies dessas categorias especificamente mencionadas podem ser interpretadas de forma exemplificativa, permitindo, assim, que serviços a elas correlatos sofram a incidência do imposto.

Eis a ementa do acórdão da decisão proferida pela 2ª Turma do STF, nesse sentido:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I – É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II – Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III – Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV – RE conhecido e provido” (RE 361.829, 2ª Turma, de 13/12/2005).

O STJ adota posicionamento idêntico:

“Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente” (REsp 121.428/RJ, 2ª Turma, 16/8/2004).

De todo modo, tem-se que ter em mente que o legislador complementar tem, sim, competência para estabelecer em lista taxativa o próprio campo de incidência do ISS, mediante a definição das categorias de serviços que se sujeitam a essa tributação. As interpretações extensivas, quando cabíveis, aplicam-se exclusivamente às espécies das categorias expressamente mencionadas.

Tendo essa premissa em mente, vejamos como historicamente os serviços de divulgação/veiculação e de “propaganda e publicidade” foram previstos na lista de serviços do ISS.

O Decreto-lei 406, de 31/12/1969, tratou conjuntamente de ambos os gêneros acima referidos, regulando em um mesmo item, tanto as atividades relativas ao planejamento e criação de material publicitário, quanto aquelas relacionadas à veiculação/divulgação desse material. Eis a redação adotada:

“XV – Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou sistemas regulares de publicidade, a elaboração de desenhos, textos e demais material publicitário (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação) e a divulgação de tais desenhos, textos ou outros materiais publicitários por qualquer meio apto a torná-los acessíveis ao público, inclusive por meio de transmissão telefônica, radiofônica ou televisionada, e sua inserção em jornais, periódicos ou livros”.

Esse cenário se manteve com a edição do DL 834, de 8/9/1969, que, ao alterar a lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa ao DL 406/68, manteve, também em um único item, as atividades de criação e veiculação/divulgação de material publicitário:

“35. Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade; elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitáriosdivulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio”.

Em 15/12/1987, com a edição da LC 56, a lista anexa ao DL 406/68 sofreu significativa reformulação, e, no que concerne às atividades relacionadas a propaganda e publicidade, a lista de serviços tributáveis pelo ISS passou a prever o seguinte:

“85. Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação);

86. Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio (exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão)”.

Portanto, com a edição da LC 56/87, as atividades relacionadas a publicidade e propaganda foram segregadas, passando cada um dos gêneros ora examinados (veiculação/divulgação e propaganda/publicidade) a ser tratado por item distinto.

Em linha com a alteração promovida pela LC 56/87, o projeto de que resultou a norma que atualmente regula o ISS em âmbito nacional (LC 116, de 31 de julho de 2003), na forma em que originalmente aprovado pelo Congresso Nacional, também previa item específico para as atividades de veiculação/divulgação de material publicitário, como se verifica abaixo:

“17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.

17.07 – Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio“.

Contudo, o item 17.07, acima referido, foi objeto de veto presidencial[2], permanecendo na lista de serviços tributáveis pelo ISS apenas o item 17.06, que, como visto, trata de forma genérica dos serviços de “propaganda e publicidade”.

A partir da entrada em vigor da LC 116/03, portanto, não há mais expressa previsão para a tributação dos serviços de veiculação e divulgação de publicidade e propaganda. Consequentemente, as secretarias de Fazenda de alguns municípios passaram a se manifestar expressamente no sentido de que, na vigência da LC 116/03, a atividade de veiculação e divulgação de material publicitário não estaria mais sujeita ao ISS.

A título de exemplo, cito a seguinte Solução de Consulta de São Paulo:

“6. As receitas auferidas pela consulente em consequência do contrato apresentado resultam da prestação dos serviços de veiculação e divulgação de textos, desenhos, e outros materiais de propaganda e publicidade por qualquer meio.

6.1. Referidas atividades enquadravam-se no subitem 17.07 da lista de serviços constante do texto original da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003. Todavia, os serviços de veiculação foram excluídos do campo de incidência do ISS porque houve veto presidencial à inclusão de tais serviços na nova Lista de Serviços.

6.2. Desta forma, os serviços de veiculação de anúncios e propagandas estão fora do campo de incidência do ISS” (Solução de Consulta SF/DEJUG 4, de 6/2/2013) (grifos meus).

No município do Rio de Janeiro, foi editado o Decreto 26.825, de 2 de agosto de 2006, que, em linha com o veto do item 17.07, acima referido, reconheceu “a não incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre a atividade de veiculação de publicidade e propaganda, a partir de 1º de agosto de 2003, data da entrada em vigor da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003”.

Não obstante, fomos todos recentemente surpreendidos com a publicação do Parecer Normativo 1, de 9/3/2016, pelo qual o município de São Paulo manifestou-se no sentido de que o serviço de divulgação de propaganda e publicidade, ainda que por meio da internet, é tributável porque compreendido no item 17.06 da lista anexa à LC 116/03 (também refletido na lista anexa à Lei municipal 13.701/03).  Eis o teor do referido parecer:

“Art. 1º Os serviços de divulgação, disponibilização e inserção de propaganda e publicidade enquadram-se no item 17.06 da lista de serviços prevista no art. 1º da Lei Municipal n° 13.701, de 24 de dezembro de 2003 e alterações posteriores, sujeitando-se à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.

§ 1º O previsto no caput do presente artigo aplica-se à divulgação, disponibilização e inserção de propaganda e publicidade em rádio e televisão, mesmo no caso de recepção livre e gratuita, assim como em sítios virtuais, páginas ou endereços eletrônicos na internet, em quadros próprios para afixação de cartaz mural, conhecidos como outdoor e em estruturas próprias iluminadas para veiculação de mensagens, conhecidas como backlight e frontlight.

§ 2º O previsto no caput do presente artigo não se aplica à divulgação, disponibilização e inserção de propaganda e publicidade inserida no corpo editorial de livros, jornais e periódicos, em função da imunidade prevista no art. 150, VI, “d” da Constituição Federal, ressalvadas as publicações com exclusiva finalidade de divulgação de propaganda e publicidade.

Art. 2º Este Parecer Normativo, de caráter interpretativo, revoga as disposições em contrário, especialmente as Soluções de Consulta emitidas antes da data de publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes”.

Duas são as razões que demonstram a inconstitucionalidade da norma que emana do parecer acima mencionado.

Em primeiro lugar, por meio dele, cria-se hipótese de incidência que, como visto, apesar de inicialmente inserida no único instrumento legal apto a fixar os limites da competência tributária dos municípios (a Lei Complementar 116/03), foi, por veto, dele excluído, sendo, consequentemente, inválida qualquer norma que, por meio de interpretações supostamente extensivas, busque insistir na possibilidade daquela imposição, legalmente rechaçada pelo chefe do Poder Executivo Federal.

Em segundo lugar, mesmo que não tivesse havido o veto acima referido, a pretendida interpretação extensiva do item 17.06 é desprovida de qualquer fundamento, visto que os serviços de propaganda/publicidade e divulgação/veiculação não mantêm entre si qualquer relação de gênero e espécie que possa fundamentar o referido método de interpretação. Tanto assim que sempre foram tratados pelas diversas listas de serviços tributáveis pelo imposto como atividades estanques, chegando, até mesmo, a ser previstas em itens distintos!

Tal atividade não está, portanto, no campo de incidência do ISS e, consequentemente, não pode ser tributada pelos municípios.

Como, na coluna anterior, chegamos à conclusão de que a divulgação e veiculação de publicidade na internet não estão também sujeitas ao ICMS, o autor poderá perguntar-se se seria viável que um serviço, embora efetivamente prestado, pudesse escapar a ambas as incidências: do ICMS e do ISS[3].

Como já tive a oportunidade de dizer neste espaço, sob o enfoque da capacidade contributiva, é de se pressupor que a prestação de qualquer serviço do qual deflua circulação de riqueza esteja, em tese, sujeita a alguma forma de tributação. Contudo, não se pode também esquecer que a verificação da existência de capacidade contributiva não é suficiente para que determinado fato seja tributado. Tal possibilidade depende, sempre, da existência de prévia lei que crie essa obrigação de forma precisa e detalhada, em observância ao princípio da legalidade e tipicidade.  É o que nos ensina o mestre Alberto Xavier[4].

Portanto, enquanto não houver, no Direito Positivo brasileiro, norma que expressamente preveja a tributação dos serviços de divulgação, de forma condizente com as regras constitucionais que regem as relações tributárias e atribuem competência tributária às unidades da federação, não haverá que se cogitar das respectivas incidências.

E o que evidencia a ausência da norma acima é o fato de haver projeto de lei[5] em trâmite no Congresso Nacional cujo objeto é inclusão de novo item na lista de serviços anexa à LC 116/03, com a seguinte redação: “Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)”.


[1] Nesse julgamento, discutiu-se se, em face da vedação do artigo 150, IV, “a“, da Constituição Federal, que proibiu a denominada isenção heterônoma (isenção que é instituída por ente político diverso daquele que tem competência para cobrar o respectivo tributo — por exemplo, isenção criada pela União relativa ao ISS, que é tributo de competência municipal), permaneceria válida a ressalva contida no item 46 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, cuja redação era a seguinte: “46. Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer (exceto os serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central)”. Os municípios alegaram que essa exclusão (relativa aos serviços prestados por aquelas instituições) teria a natureza de isenção heterônima e que, como tal, não poderia prevalecer por força de expressa vedação constitucional. O STF examinou a questão e, de forma muito apropriada, decidiu que as exceções contidas na lista de serviço não têm a natureza de isenção. Essas exceções, na verdade, definem o exato campo dentro do qual a incidência do ISS pode se dar. Não há ali qualquer exclusão de crédito tributário (do qual é espécie a isenção, nos termos do artigo 175, I, do CTN), mas a definição dos elementos que constituem pressupostos de incidência do imposto.
[2] Em síntese, o veto foi fundamentado nos seguintes pontos: (a) por sua generalidade, a redação do item 17.07 permitiria a incidência do ISS sobre a mídia impressa, que goza de imunidade constitucional; e (b) o STF já teria se manifestado no sentido de que a divulgação de publicidade realizada pelo próprio veículo de comunicação (empresa de televisão) constituiria atividade de comunicação (RE 90.479, 1ª Turma, de 15/5/1979).
Como visto na minha coluna anterior, há, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, decisões antigas (ainda relativas ao já extinto Imposto Sobre os Serviços de Comunicação e, portanto, baseadas em legislação já revogada e completamente distinta daquela que se encontra atualmente em vigor) no sentido de que os serviços de divulgação de publicidade e propaganda configuram serviços de comunicação (Recursos Extraordinários 90.749, de 15/5/1979, da 1ª Turma, e 91.813, de 16/9/1980, da 2ª Turma).
No que diz respeito à possibilidade de incidência do ICMS na divulgação de publicidade na internet, não me parece que esses precedentes possam servir de jurisprudência para fundamentá-la, não só pela disparidade existente entre as legislações aplicáveis ao IC e a esse imposto estadual, como pelo fato de que aqueles julgados cuidaram de hipótese diversa da ora examinada, na medida em que a divulgação de publicidade neles verificada era realizada pelo próprio veículo de comunicação (empresas de televisão e rádio), o que difere das situações em que há divulgação de publicidade em sites, na internet.
Em outras palavras, diferentemente do que ocorre nas hipóteses de empresas que inserem anúncios e propagandas nos seus websites, naqueles precedentes, as empresas que divulgavam publicidade eram as efetivas detentoras dos veículos de comunicação, ou seja, da infraestrutura necessária ao transporte das mensagens publicitárias dos seus emissores (anunciantes) aos seus receptores (telespectadores e ouvintes), o que, em linha com o raciocínio desenvolvido na minha coluna anterior, é suficiente para caracterizar a prestação do serviço de comunicação.  Trata-se, portanto, como dito, de jurisprudência que se aplica a hipótese diversa daquela em que há divulgação de propaganda na internet.
[3] Não se esqueça o leitor de que há atividades, como a locação de serviços, que, pela sua natureza, não estão sujeitas nem ao ISS nem ao ICMS.
[4] XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978. p. 72; MACHADO, Hugo de Brito. Fato Gerador da Obrigação Acessória, Revista Dialética de Direito Tributário 96, p. 29.
[5] Substitutivo da Câmara dos Deputados nº 15, de 2015, ao Projeto de Lei do Senado 386, de 2012. Já aprovado na Câmara e, atualmente, aguarda análise pelo Senado; A tramitação desse projeto pode ser acompanhada em https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/123221.

Fonte: Conjur