A não-cumulatividade, o Simples Nacional e a inconstitucionalidade do art. 23 da LC 123/06

Resumo

A Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988 prevê em seu art. 155, § 2º, inciso I, que o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) rege-se pelo princípio da não-cumulatividade. Por isso, segundo esta norma constitucional, deveriam os Estados membros da Federação oportunizar aos contribuintes “compensação tributária”. A Lei Complementar 123/2006, que instituiu o regime tributário denominado Simples Nacional, proibiu expressamente o aproveitamento tributário pelas empresas dele optantes, violando a Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1.988.

Palavras-chaves: Diferença de Alíquota de ICMS. Simples Nacional. Operações Interestaduais. Inconstitucionalidade. Não-cumulatividade.

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Sumário: Introdução. 1. Modulação de efeitos no controle de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal em matéria tributária. 2. A não-cumulatividade: princípio, técnica ou ambos?. 3. O Simples Nacionalno Brasil e a inconstitucionalidade do art. 23 da LC 123/06. Conclusão. Referências.

Introdução

Este trabalho visa demonstrar a defesa que temos feito, no sentido de que a exigência da diferença de alíquota das empresas optantes do Simples Nacional consubstancia-se em uma inconstitucionalidade.

A Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988 prevê em seu art. 155, § 2º, inciso I, que o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) rege-se pelo princípio da não-cumulatividade. Por isso, segundo esta norma constitucional, deveriam os Estados membros da Federação, entes federados competentes para instituir tal imposto, oportunizar aos contribuintes “compensação tributária”.

Significa dizer que o ICMS deveria gerar créditos em favor dos contribuintes, podendo estes optarem por compensação ou restituição de valores. No Estado de Minas Gerais e certamente em muitos outros, tem ocorrido uma verdadeira injustiça fiscal, porque o Decreto Estadual nº 44.650/2007, que alterou o Regulamento do ICMS, não tratou de garantir compensação tributária em relação àquele tributo para as optantes do regime Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar 123/2006.

Em verdade o aludido Decreto simplesmente acatou a vedação ao aproveitamento tributário pelos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, estabelecida pelo artigo 23 da própria Lei Complementar instituidora do regime, a qual no nosso sentir padece de inconstitucionalidade material.

Neste aspecto, as microempresas e as empresas de pequeno porte de Minas Gerais têm sido obrigadas a recolher diferencial de alíquota do ICMS das operações interestaduais que realizam, quando há diferença da alíquota interna comparada com a externa, sem poderem implementar compensação tributária por meio de creditamento de operações anteriores.

O Simples Nacional foi criado exatamente para estabelecer um regime tributário diferenciado e favorecido às atividades empresárias, de modo a lhes fomentar o crescimento e a permanência com longevidade no mercado, hoje tão competitivo no Brasil. Por este regime de tributação o contribuinte já recolhe tributos federais, estaduais e municipais, e neste caso, o ICMS. Portanto, trata-se de uma contradição jurídica quando se tem de um lado a norma suprema do Ordenamento Jurídico brasileiro prevendo um instituto jurídico mais benéfico e, do outro, o legislador infraconstitucional criando regras que violam o texto constitucional e obrigações excessivas aos contribuintes.

O Supremo Tribunal Federal, por meio do Recurso Extraordinário 970.821, reconheceu a Repercussão Geral deste tema. Os ministros Alexandre de Moraes, Luís Roberto Barroso, Carmen Lúcia e Ricardo Lewandowski se manifestaram na sessão do dia 07 de novembro de 2018, pela inconstitucionalidade da cobrança, e o ministro Edson Fachin, relator, votou pela constitucionalidade da diferença de alíquota. Atualmente o processo encontra-se com vista para o Ministro Gilmar Mendes.

Assim sendo, o Decreto Estadual mineiro 44.650/07 e o artigo 23 da Lei Complementar 123/2006, conforme temos defendido desde 2013, ferem a Constituição Federal, gerando verdadeiras inconstitucionalidades materiais.

O tema, portanto, mostra-se relevantíssimo, na exata medida em que esbarra em macro temas de importância nacional, tais como, o fomento à economia, a livre iniciativa, a tributação justa, o tratamento diferenciado e favorecido aos contribuintes optantes do Simples Nacional e, especialmente, a atividade legiferante do Estado.

Deixemos registrado, por fim, que o tema proposto não adentrará em outros tributos regidos também pela não-cumulatividade, limitando-se apenas a tratá-la no âmbito do ICMS.

1 Modulação de efeitos no controle de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal federal em matéria tributária

O Supremo Tribunal Federal pode realizar dois tipos de controle de constitucionalidade: o concentrado e o difuso. Veremos a modulação de efeitos em ambos.

Mas antes, é prudente resumirmos o que vem a ser cada um desses tipos de controle de constitucionalidade.

Por controle concentrado de constitucionalidade temos: a atuação jurisdicional por parte do Supremo Tribunal Federal, com competência originária e exclusiva, para extirpar ou não do ordenamento jurídico norma considerada violadora ou respeitadora da Constituição da Republica Federativa do Brasil, conforme o caso, cuja decisão assume caráter vinculativo e para todos, além de ser este tipo de controle o objeto principal do processo a ele correlato, isto é, a inconstitucionalidade da norma é ao mesmo tempo a causa de pedir e o pedido principal.

Ocontrole difuso de constitucionalidade, por outro lado, significa: a cognição judicial, por qualquer juiz, instância ou tribunal, acionada para declarar a inconstitucionalidade ou não de determinada norma jurídica que ocasione violação à Constituição Federal, podendo ser realizado também no âmbito dos recursos excepcionais (Recurso Extraordinário e Recurso Ordinário) pelo Supremo Tribunal Federal, cuja eficácia pode ou não ser erga omnes, sendo certo que este tipo de controle se consubstancia incidental ao processo, isto é, o objeto da ação é outro e de forma subsidiária como prejudicial de mérito declara-se a inconstitucionalidade ou a constitucionalidade de uma norma.

Cabe lembrar que as decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal que tenham por objeto o controle de constitucionalidade, seja ele difuso ou concentrado, comportam modulação de efeitos.

Significa dizer que uma norma jurídica declarada inconstitucional, como regra, produz como efeito principal a nulidade de todos os atos dela decorrentes desde seu nascedouro, eis que sua presunção relativa de constitucionalidade foi desmascarada, por ter sido considerada violadora da Constituição da República, servindo a modulação de efeitos para estabelecer a partir de quando os atos ou fatos decorrentes da norma serão afetados. Não havendo modulação, a declaração de inconstitucionalidade, como regra, retroage no tempo.

No primeiro deles (controle concentrado), temos o regramento positivado pela Lei 9.869/99 que dispõe sobre o processo e o julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade. O artigo 27 da referida norma assim estabelece: “Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”.

Observemos que há critério objetivo com relação ao quórum para a modulação de efeitos, ficando a cargo da interpretação subjetiva dos Ministros do STF delimitar se a decisão afetará a “segurança jurídica” e ou se há “excepcional interesse social” que justifiquem a modulação. Não havendo, a regra é pela retroatividade dos efeitos de declaração da inconstitucionalidade ou constitucionalidade.

Por outro lado, o controle difuso de constitucionalidade comporta uma importante reflexão específica, eis que não existem no nosso ordenamento regras objetivas com relação ao quórum para a modulação de efeitos numa decisão proferida pelo STF, ao julgar, por exemplo, um Recurso Extraordinário através do qual se declara a inconstitucionalidade de uma norma.

O Código de Processo Civil estabeleceu, parcialmente, a regulamentação para esta modulação em seu artigo 927, § 3º que diz: “Na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica”.

Com isso, diante desta lacuna normativa, fica a cargo do próprio Supremo Tribunal Federal estabelecer os critérios em termos de quórum para modular efeitos no controle difuso, além de ter o poder subjetivo de analisar a existência ou não de interesse social e ou insegurança jurídica, para modular ou não os efeitos de uma decisão que profira no âmbito do controle concreto de constitucionalidade.

Quanto à possibilidade de modulação de efeitos de precedentes vinculantes no âmbito do controle difuso de constitucionalidade o STF já se posicionou favoravelmente não cabendo discussões a este respeito neste texto.

Historicamente o STF não tem modulado efeitos nas suas decisões de controle de constitucionalidade em matéria tributária, e quando modulou, tratou de respeitar os contribuintes que ingressaram em juízo para discutir as exações indevidas, como podemos ver, por exemplo, nos RE’s 560.626 e 556.664 (Rel. ministro Gilmar Mendes), nas ADI’s 4.628, 4.357 e 4.425.

Por derradeiro, não podemos mencionar como o STF decidirá este caso, não nos sendo seguro estabelecer qualquer margem sólida quanto à modulação de efeitos, caso o Pretório julgue pela inconstitucionalidade da diferença de alíquota de ICMS, por operações interestaduais, cobrada das empresas optantes do Simples Nacional. Sigamos confiantes, principalmente, em dois pontos: que o STF de fato declarará inconstitucional a cobrança e respeitará os contribuintes que buscarem o judiciário antes desta declaração.

2 A não-cumulatividade: princípio, técnica ou ambos?

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Dito isso, antes de definirmos ser a não-cumulatividade um principio, uma técnica ou ambos, passemos a traçar alguns outros princípios de especial importância que não raro são atingidos pela aplicabilidade prática daquela.

Tais princípios constitucionais tributários que esbarram com frequência na não-cumulatividade são o da capacidade contributiva, o da segurança jurídica, o da livre iniciativa, o da igualdade e, especialmente, o da justiça.

A capacidade contributiva apresenta-se como limitação objetiva e absoluta ao Legislador para instituir e regulamentar determinado tributo considerando o poder econômico do sujeito passivo, levando em conta os signos presuntivos de riqueza que permeiam suas atividades. Não pode o Legislador, portanto, legislar sem observar a capacidade contributiva do sujeito passivo, sendo que a não-cumulatividade é atendida por ela na exata medida em que o aproveitamento tributário de créditos de operações anteriores implica exatamente em uma das formas de promover a própria “capacidade contributiva”.

A segurança jurídica atrelada à não-cumulatividade, por meio de uma atividade legiferante qualificada, permite com que o dever fundamental de pagar tributos seja exigido do sujeito passivo sem que haja necessidade de instauração de processos contenciosos (administrativos ou judiciais) para que se coloque em xeque a exigibilidade de determinado tributo ou a existência dessa ou daquela relação obrigacional tributária.

A não-cumulatividade, em seu aproveitamento tributário essencial, promove a livre iniciativa, fomenta a economia, a geração de emprego e de renda.

O princípio da igualdade somado à não-cumulatividade permite com que determinados setores da economia ou determinados tamanhos de atividades empresárias, possam competir com grandes empresas, com maiores chances de crescimento econômico e, especialmente, de se manter no mercado, gerando emprego e renda.

Por fim, nessa relação rápida entre princípios, chamamos a atenção sobre a íntima relação que deve ser perseguida, em qualquer espécie de atividade tributária, com o princípio da justiça. Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho:

O princípio da justiça é uma diretriz suprema. Na sua implicitude, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que todos o proclamam, fazendo dele até um lugar comum, que se presta para justificar interesses antagônicos e até desconcertantes. Como valor que é, participa daquela subjetividade que mencionamos, ajustando-se diferentemente nas escalas hierárquicas das mais variadas ideologias. Os sistemas jurídicos dos povos civilizados projetam-no para figurar no subsolo de todos os preceitos, seja qual for a porção da conduta a ser disciplinada.

Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que equivale a elegê-lo como sobreprincípio. E na plataforma privilegiada dos sobreprincípios ocupa o lugar preeminente. Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele trabalham. Querem alguns, por isso mesmo, que esse valor apresente-se como o sobreprincípio fundamental, construído pela conjunção eficaz dos demais sobreprincípios. (CARVALHO, 2016, p. 165)

Este valor jurídico de caráter fundamental, aqui equiparado à “norma fundamental da Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen”, possui relação íntima com a não-cumulatividade, que inclusive o promove. Por meio da não-cumulatividade o sujeito passivo perpassa pelo aproveitamento de créditos tributários oriundos de operações anteriormente realizadas que geraram o pagamento de ICMS, de IPI e de algumas Contribuições Especiais.

Passemos, doravante, pela delimitação específica da não-cumulatividade para estabelecer se trata-se de um princípio, uma técnica ou ambos, podendo denotar inclusive uma regra, na medida em que o texto constitucionalestabelece os limites objetivos de sua aplicabilidade, especialmente, para o ICMS que é o nosso objeto de estudo.

Nas palavras do professor Leandro Paulsen:

A não cumulatividade é mecanismo que evita a tributação em cascata, ou seja, impede que a tributação de operações sucessivas, com a incidência repetida do mesmo tributo, acabe por gravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar, isso, a Constituição optou pela não cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poderá deduzir tais valores do ICMS que terá de pagar nas operações posteriores em que ele próprio promover a venda de mercadorias. O art. 155, § 2º, inciso I, é inequívoco ao especificar que o ICMS será não cumulativo ‘compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal’. (PAULSEN, 2014, p. 319).

Observa-se que o doutrinador citado entende que a não-cumulatividade corresponde a um mecanismo que também pode ser entendido como técnica. Em outro momento no seu livro o professor em questão se utiliza da expressão técnica “A não cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto” (PAULSEN, 2014, p. 305).

Por outro lado Paulo de Barros Carvalho tem que a não-cumulatividade se consubstancia em um princípio constitucional tributário. Senão vejamos:

O princípio da não cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos. (CARVALHO, 2016, p. 182).

Observa-se que Leandro Paulsen estabelece a não-cumulatividade como técnica de tributação, ao passo que Paulo de Barros Carvalho a tem com princípio.

No nosso entendimento, a não-cumulatividade prevista no artigo 155, § 2º, inciso I da Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1.988, constitui-se como princípio constitucional tributário enquanto norma jurídica de respeito obrigatório pelo legislador infraconstitucional e, ainda, como técnica de tributação, estabelecendo limites objetivos à atividade legiferante do Estado em sentido amplo. Vejamos o texto positivado: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

Desse modo, a não-cumulatividade é, portanto, princípio e técnica de tributação e apresenta duas facetas: a) ser norma jurídica superior, servindo de verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar; b) ser técnica objetiva e criadora de modus operandi a ser, obrigatoriamente, observado pelo legislador infraconstitucional dos tributos com ICMS, IPI e outros.

Neste aspecto, as microempresas e empresas de pequeno porte mineiras têm sido obrigadas a recolher diferencial de alíquota do ICMS das operações interestaduais que realizam, quando há diferença da alíquota interna comparada com a externa, sem a devida oportunidade legal de compensação.

O Simples Nacional foi criado exatamente para estabelecer um regime tributário diferenciado e favorecido às atividades empresárias mencionadas acima, de modo a lhes fomentar o crescimento e a permanência delas com longevidade no mercado, hoje tão competitivo no Brasil. Por este regime de tributação o contribuinte já recolhe impostos estaduais, neste caso, o ICMS.

Portanto, trata-se de uma verdadeira contradição quando se tem de um lado a norma jurídica suprema do Ordenamento Jurídico brasileiro prevendo um instituto jurídico mais benéfico e, do outro, o legislador infraconstitucional criando regras que violam o texto constitucional e obrigações excessivas aos contribuintes.

3 O Simples Nacional no Brasil e a inconstitucionalidade do art. 23 da LC 123/06

O Simples Nacional é um sistema tributário unificado de recolhimento de tributos Federais, Estaduais e Municipais aplicável às microempresas, às empresas de pequeno porte e aos microempreendedores individuais, nos sendo de interesse aqui apenas as ME´s e EPP´s.

Tal Sistema Tributário foi instituído a partir da norma constitucional de eficácia limitada contida no artigo 146, inciso III, alínea a da Carta Política de 1.988

Acreditamos que os motivos jurídicos para o estabelecimento deste tratamento especial às empresas de menor porte, tenham sido outras normas constitucionais de caráter principiológico, as quais podem ser extraídas dos artigos 1º e 170 da Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1.988. Daí retiramos, portanto, a livre iniciativa como fundamento republicano e o fomento à economia através do tratamento diferenciado aos optantes do Simples Nacional.

Não podemos deixar de mencionar o princípio da livre concorrência, segundo o qual os empreendedores têm o direito de competir de modo igualitário no concorrido e complexo mercado brasileiro, especialmente as optantes do Simples Nacional na exata medida de suas necessidades especiais.

Evidentemente não se está aqui tentando classificar as optantes do Simples Nacional como empresas inferiores. Muito pelo contrário. Na realidade, apenas precisam ser tratadas de modo um tanto quanto mais favorecido para que possam se manter no mercado gerando emprego, renda e receitas tributárias para o Estado (em sentido amplo).

Observa-se que o Simples Nacional foi fundado por força de um mandamento do Poder Constituinte Derivado ao Legislador Infraconstitucional, na medida em que previu a necessária instituição de um regime tributário que visasse naquele momento histórico, em 2003 pela Emenda Constitucional nº 42, a facilitação da tributação para as microempresas, empresas de pequeno porte e, hoje, também para os microempreendedores individuais.

Este regime especial de tributação, o Simples Nacional, foi criado pela Lei Complementar 123/06 como sucessor do “antigo” SIMPLES que vigia sob a égide da Lei nº 9.317/96, sendo este um regime de menor escala que abarcava a regulamentação tributária das microempresas e empresas de pequeno porte.

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Evidentemente que só poderão optar pelo Simples Nacional como seu regime tributário as Microempresas, as Empresas de Pequeno Porte e os Microempreendedores Individuais, conforme regulamentado pela Lei Complementar 123/06.

Em certos pontos, de fato, o Simples Nacional representou avanço na gestão tributária, mediante a diminuição das obrigações acessórias a serem cumpridas pelos sujeitos passivos, ocasionando economia para as organizações.

Contudo, infelizmente o Simples Nacional apresenta problemas de ordem técnica. Embora se trate de um mecanismo unificado de recolhimento tributário, com redução de obrigações acessórias, permitindo com que os contribuintes por ele abarcados realizem a quitação de obrigações principais envolvendo tributos federais, estaduais e municipais, de uma única vez, mensalmente, ele traz problemas de tributação injustiça.

Isto porque há no texto legal, artigo 23 da LC 123/06, uma taxativa vedação, como dito alhures, de aproveitamento tributário por parte das optantes do Simples Nacional. Vejamos: “As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional”.

Na Constituição da Republica Federativa do Brasil estão as normas basilares do Direito Tributário Brasileiro, inclusive limites ao poder de tributar, que servem de observância normativa obrigatória ao Legislador infraconstitucional, a despeito das previsões do Código Tributário Nacional de 1.966.

Tais limites estão expressos nos artigos 150, 151 e 152 da Carta Magna. Há também outras limitações não previstas naqueles artigos, como, para o nosso caso, o que resta estabelecido pelo artigo 155, § 2º, inciso I da Lei Maior Nacional, conforme mencionado outrora, a não-cumulatividade.

O que observamos, naturalmente, é que a LC 123/06 fere diretamente a não-cumulatividade prevista na CRFB/88, pois, proíbe qualquer compensação tributária por parte das empresas optantes do Simples Nacional.

Como previsto na LC 123/06 as atividades empresárias abarcadas por seu conteúdo normativo têm recolhimento unificado dos Impostos Federais, Estaduais e Municipais, sendo que em caso de serem devidos quaisquer deles, principalmente os estaduais, por diferenças de alíquotas, dever-se-ia oportunizar a compensação futura.

Além do mais a Constituição da República quando determinou a compensação para o ICMS não fez ressalvas quanto ao regime tributário adotado, cabendo, portanto, a qualquer um deles, seja opcional como no caso do Simples Nacional, seja obrigatório, a depender do faturamento bruto anual da atividade empresária, o instituto da compensação e, por via de consequência, a geração de créditos tributários.

A Lei Complementar que instituiu o Simples Nacional, ao permitir o recolhimento, em um único documento, dos vários tributos devidos, foi editada com a finalidade de criar tratamento diferenciado, favorecido e simplificado para seus aderentes.

Poderíamos dizer que até certo ponto o tratamento dado pelo Simples Nacional é deveras simplificado e diferenciado. Porém, pela denúncia de inconstitucionalidade através deste trabalho, observa-se que o quesito “favorecido” não tem sido cumprido.

Portanto, não restam dúvidas de que o artigo 23 da Lei Complementar 123/06 encontra-se eivado de inconstitucionalidade material por violar a não-cumulatividade constitucionalmente estabelecida, de modo que toda a Legislação Tributária que daquela decorra estará também viciada, tal qual a mineira, conforme demonstrado supra.

A inconstitucionalidade flagrante aqui demonstrada há de ser definida pelo Supremo Tribunal Federal, certamente pelo Recurso Extraordinário 970.821, cujo cenário inicial se mostra favorável aos contribuintes.

O Supremo reforça a ideia central deste trabalho no sentido de que o artigo 23da Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, encontra-se eivado de inconstitucionalidade, merecendo repúdio do Poder Judiciário enquanto viger no Ordenamento Jurídico brasileiro.

Conclusão

Muito embora nos pareça evidente a inconstitucionalidade material do artigo 23 da Lei Complementar 123/06, pois de fato há direta violação ao princípio tributário da não-cumulatividade que rege o ICMS, já tendo sido proferidas decisões nestes exatos termos na primeira e segunda instâncias, respectivamente, através dos processos 0145.14.038.668-4 (Vara da Fazenda Pública e Autarquias Estaduais da Comarca de Juiz deFora/MG) e 1.0166.08.022384-4/001 (5ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais), somente teremos o efetivo amadurecimento desta tese depois do pronunciamento de mérito pelo Supremo Tribunal Federal.

Diante desta flagrante inconstitucionalidade parcelamentos tributários, autodenúncias e confissões de dívida, comumente firmadas pelos contribuintes Brasil afora acerca de exação a título de diferencial de alíquota de ICMS são completamente viciados desde suas formações, porque os seus objetos não existem no mundo jurídico, haja vista que confrontam a Constituição da Republica Federativa do Brasil como amplamente abordado e poderão ser anulados pelo Poder Judiciário.

Em se tratando de matéria tributária a vontade das partes é descartada em respeito ao princípio da legalidade tributária. São direitos indisponíveis e abstratos que prevalecem nesta seara em detrimento da vontade das partes (sujeitos passivo e ativo da relação tributária), ao passo que confissões de dívidas tributárias, autodenúncias e parcelamentos podem perfeitamente ser alvos de ações judiciais em que se discutam a inexigibilidade do crédito tributário, a exigência de determinado tributo, sua validade, sua legalidade, sua inconstitucionalidade, sua existência, enfim, qualquer aspecto que possa dar ensejo ao não recolhimento legítimo do tributo imputado ao contribuinte.

No Direito Tributário por meio da Teoria do Ato Inexistente o contribuinte não pode ser compelido a pagar tributo eivado de ilegalidade e inconstitucionalidade material, mesmo tendo firmado termos e confissões legalmente regulamentados. O professor Leandro Paulsen tece comentários, com os quais concordamos e que se amoldam a esta ideia, na medida em que, muito embora o contribuinte tenha aderido a parcelamentos, confissões de dívidas e autodenúncias, seu direito potestativo de ação deve ser preservado e, havendo verificação de que há vícios materiais, os “negócios jurídicos” com o fisco devem ser extirpados do mundo dos fatos, por meio de prestação dos serviços jurisdicionais. Vejamos:

A confissão não impede a discussão do débito em juízo, questionando a validade da lei instituidora do tributo ou cominadora da penalidade ou sua aplicabilidade ao caso. Isso porque a obrigação tributária decorre da lei e não da vontade das partes.

As cláusulas legais de irrevogabilidade e de irretratabilidade devem ser lidas em favor do contribuinte, no sentido de que não pode o Fisco, salvo na hipótese de ausência de requisito exigido por lei ou de descumprimento das prestações assumidas, desconstituir unilateralmente o parcelamento. Quanto à exigência ou efeito de renúncia a direito, por sua vez, constitui constrangimento inconstitucional, porquanto procura obstar acesso ao Judiciário no que diz respeito a relação jurídica que tem como fonte exclusiva a lei, e não a vontade das partes. Até mesmo nas relações privadas é do interesse público o seu equilíbrio, a ausência de abusividade, tanto que há inúmeras normas de ordem pública que condicionam a validade dos contratos. Em matéria tributária, em que o Fisco pratica atos revestidos de autoexecutoriedade, constitui o seu próprio crédito e produz o título executivo, com mais razão ainda faz-se necessário atentar para a necessidade de resguardo do equilíbrio nas relações, reconhecendo, também nesta seara, a invalidade dos eventuais abusos, como as cláusulas que exigem do contribuinte que abra mão do direito constitucional de acesso ao Judiciário.

A desistência de ações e a renúncia a direito não podem ser consideradas, de ofício, pelo Judiciário, como meros efeitos legais da adesão a parcelamento que as exija. Dependem de manifestação da parte nos autos mediante procurador com poderes especiais. (PAULSEN, 2014, p. 219)

Sendo assim, todo e qualquer ato ou negócio jurídico firmado com os Estados da Federação dizendo respeito a crédito tributário oriundo de diferencial de alíquota de ICMS para optantes do Simples Nacional, sem que tenha havido a oportunidade de aproveitamento tributário, estará viciado desde sua formação, pois o próprio tributo objeto do ato jurídico será indevido, eis que, conforme amplamente demostrado, perpassa pela inconstitucionalidade material.

Sugerimos, por derradeiro, a alteração pelo Poder Legislativo competente, do artigo 23 da Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, passando a constar o seguinte texto:

“Art. 23. As microempresas, as empresas de pequeno porte e os microempreendedores individuais optantes pelo Simples Nacional farão jus à apropriação de créditos tributários relativos a impostos e ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacionale poderão transferi-los, obter a restituição correspondente e nos termos da legislação específica do ente tributante ou compensá-los, à escolha do sujeito passivo, conforme a sistemática da não-cumulatividade prevista na Constituição da Republica Federativa do Brasil, respeitados os demais princípios constitucionais que emanem garantias fundamentais do contribuinte”.

Portanto, demonstrada a inconstitucionalidade da diferença de alíquota de ICMS exigida das empresas optantes do Simples Nacional, elas poderão se valer do Poder Judiciário para buscar a tutela de seus direitos constitucionalmente garantidos.

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Conteúdo por TANCREDO AGUIAR Fundador do Tancredo Aguiar Advocacia | OAB/MG 7635