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Ao longo de 2017, muitas das decisões proferidas pelos Tribunais Superiores – Supremo Tribunal Federal (STF)1 e Superior Tribunal de Justiça (STJ)2 – e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)3 dispuseram sobre institutos essencialmente contábeis incorporados ao Sistema do Direito, em específico, o Subsistema do Direito Tributário.
A forma de interação entre esses Sistemas é, pois, de suma importância para desatar grandes causas tributárias existentes no âmbito administrativo ou judicial.
O Subsistema do Direito Tributário (integrante do Sistema do Direito), assim como o da Contabilidade, cria a sua própria realidade, a qual independe da realidade de outros sistemas. Pode um instituto ser valorado contabilmente de uma forma e, por outro lado, ser valorado pelo Direito Tributário de outra. Nessa situação, a contabilização desse instituto dar-se-á de uma maneira e a sua tributação de outra. É o que ocorre com o Lucro, que é contabilizado de uma forma, refletindo diretamente nos relatórios contábeis (ex. Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado de Exercício)4, e tributado de outra5, com as devidas adições, exclusões e compensações, refletindo nos livros fiscais (ex. Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur)6.
Tal intento se justifica pela teoria da autopoiese dos sistemas7. Em miúdos, tanto o Sistema da Contabilidade quanto o Subsistema do Direito Tributário possuem códigos comunicacionais próprios. Cada um deles é fechado aos demais Sistemas presentes no universo comunicacional (fechamento organizacional). Assim, para que conceitos do Sistema Contábil surtam efeitos diretos no Sistema do Direito, faz-se imprescindível a existência de um procedimento deinternalização conceitual para recepção dos códigos emanados daquele Sistema (técnica denominada de clausura organizacional).
Na doutrina8, verifica-se existir três formas de interação entre o Sistema Contábil e o Subsistema do Direito Tributário (extensível aos demais, ex. Sistema Político, Econômico, dentre outros).
Na primeira delas, a legislação Tributária (integrante deste Sistema) constrói conceitos autônomos, concedendo-lhe nova semântica afetando, consequentemente, a sua forma de tributação, quando comparado ao que seria se incorporado o conceito contábil. É o caso, por exemplo, do Lucro, já delineado, para fins Contábil e Tributário (ex2. Ágio).
Na segunda forma de comunicação, o Sistema do Direito Tributário faz um reenvio necessárioaos institutos que se encontram previstos nos pronunciamentos técnicos ou mesmo nos princípios contábeis. Logo, uma alteração contábil possui reflexos tributários imediatos como se fosse um único Sistema, onde a absorção seria automática pelo reenvio (ex. a forma de Escrituração Fiscal e conceito do Patrimônio Líquido).
Na terceira forma de interação, o Direito Tributário positiva os conceitos da Contabilidade, incorporando-os normativamente no seu Sistema, concedendo-lhes os efeitos tributários, que podem ser diversos (ex. Método de Equivalência Patrimonial) ou semelhantes (ex. Receita Bruta). Para que haja afetação no Subsistema Tributário, faz-se necessária a internalização neste sistema das alterações conceituas ocorridas no Sistema Contábil.
A Constituição Federal de 1988 (CF/88), em qualquer das três hipóteses, servirá de baliza para os códigos comunicacionais que venham a ser recepcionados pelo Sistema do Direito, consoante preceito declaratório previsto no art. 110 do CTN9.
Para evidenciar a importância da teoria comunicacional para fins da resolução de demanda tributária, nada melhor do que partir para a pragmática jurisprudencial.
A grande discussão tributária de 2017 (ao menos em termos monetários noticiados pela PFN), sem dúvidas, foi acerca da exclusão ou inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, realizada no RE 574.706/PR. Conforme será demonstrado a seguir, o debate travado nessa ocasião pelo STF comprova, passo a passo, a importância da compreensão das relações comunicacionais entre os Sistemas, Contábil e Tributário, para fins de resolução das demandas tributarias.
O conceito de Receita Bruta é essencialmente contábil e se encontra previsto na doutrina10 e nas normas técnicas que regem aquele Sistema11. A Receita Bruta, contabilmente vista, inclui os tributos sobre ela incidentes, a exemplo do ICMS. Na Contabilidade, esse tributo só vem a ser excluído da Receita Bruta (junto com as devoluções de mercadorias) na hora de determinação da Receita Líquida Contábil.
A diferenciação conceitual entre a Receita Bruta e Receita Líquida foi, com certa razão de ser, um dos principais argumentos fazendários ao longo da discussão do tema debatido no RE 574.706/PR – que durou cerca de 17 (dezessete) anos. Em síntese, alegava-se que, nos termos da CF/88 (art. 195) a base de cálculo do PIS e da COFINS seria a Receita Bruta, contabilmente definida, incluindo os tributos sobre ela incidente (ex. o ICMS), e não a Receita Líquida, que, contabilmente, exclui os tributos sobre a receita incidente.
O conceito de Receita Bruta internalizado no Subsistema do Direito Tributário, no art. 12 do DL 1.598/7712, sempre incluiu (por interpretação ou disposição legal), para fins societários e tributários, os tributos que lhe são incidentes (ex. ICMS), guardando similitude com sua conceituação contábil. Isso nos leva a crer que a sua internalização conceitual no Subsistema do Direto Tributário ocorreu pela terceira forma, antes delineada.
Até 15 de março de 2017 (data de julgamento do RE 574.706/PR), essa norma estava incólume no Subsistema do Direito Tributário. No entanto, nessa ocasião, o STF, como já adiantado, houve por bem, na contramão do que dispunha o Sistema Contábil, a Legislação Tributária e, inclusive, posicionamento inclusive firmado pelo STJ13 (contrário aos contribuintes), fixar a roupagem constitucional do conceito de Receita Bruta, excluindo-lhe, definitivamente, a quantia de ICMS (art. 110 do CTN).
Isso porque o ICMS não é, e nunca foi, receita bruta efetiva do Contribuinte. A sua quantia tem de ser repassada mensalmente ao fisco estadual, sob pena da utilização do contribuinte arcar com os mecanismos próprios de cobrança, sendo receita daquele Sujeito Ativo Tributário.
Para fins tributários, consoante definido pelo próprio STF, o ICMS não compõe mais o conceito de Receita Bruta, nada afetando, no entanto, a sua forma de contabilização, ao menos até vir pronunciamento contábil readequando aquele conceito para o Sistema Contábil (processo inverso de internalização conceitual).
Compreender a comunicação desses Sistemas, sabendo que, ao fim, os conceitos internalizados sofrerão controle judicial de constitucionalidade, ajuda a compreender o fenômeno da incidência tributária. É saber que nem sempre o instituto conceituado no Sistema Contábil será tributado na forma que se encontra ali exposta, devendo o mesmo, antes, por questões de legalidade, ser internalizado juridicamente (no Subsistema Tributário) e, ainda assim, poderá sofrer controle judicial de constitucionalidade.
Diversas outras discussões tributárias que podem/poderiam ser dirimidas pela compreensão da teoria comunicacional do Direito poderiam ser alvos deste artigo, como, por exemplo, mas não se resumindo, (i) Conceito Jurídico de Ágio, fundado na expectativa de Rentabilidade Futura (“goodwill”) – assunto financeiramente predominante no CARF; (ii) a tributação do Método Equivalência Patrimonial (MEP) pelo IRPJ e pela CSLL quando do investimento em controlada situada no exterior.
Em resumo, a forma em que um instituto é contabilizado não é, de longe, a forma que ele deverá ser tributado. Primeiro, os institutos contábeis só irradiarão efeitos imediatos no direito tributário se, e somente se, forem internalizados, mediante uma das formas de interação, neste Subsistema. Do contrário, os institutos contábeis servirão apenas axiologicamente, de aparato interpretativo, inclusive sem poderem ser utilizados contrariamente aos contribuintes (art. 109 do CTN14).
Ademais, ainda que venham a ser internalizados, os institutos do Sistema Contábil sofrerão o controle judicial, realizado de maneira difusa ou concentrada, com base nas premissas fundamentais contidas nas normas de hierarquia superior, dentre elas, as Leis e o texto constitucional (art. 110 do CTN), sob pena de ser expurgada do Sistema Jurídico.
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1 Decisão proferida no RE 574.706/PR, que dispôs sobre o conceito de Receita Bruta, excluindo o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
2 Igualmente, destaca-se a decisão proferida pela Primeira Seção do STJ, no EREsp 1.517.492/PR, ocasião em que se previu a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido do ICMS.
3 Discussão existente no CARF acerca da amortização do Ágio justificado na rentabilidade futura das empresas (“goodwill”) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
4 Nos termos do art. 248 do RIR e do §1° do art. 6° o “O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial”
5 Nos termos do art. 247 e 249 do RIR “Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (…) Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração”.
6 Nos termos do §2°do art. 177 da Lei 6.404/64 (AS’s) “A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras”.
7 De Niklas Luhmann, comentada, com primazia, por diversos juristas, a exemplo de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no direito Tributário, 4ª ed. São Paulo/SP: Noesis, 2016); Sacha Calmon Navarro Coelho e Eduardo Junqueira Coelho (em Ágio no direito tributário e societário: questões atuais. 1ª ed. São Paulo/SP: Quarter Latin, 2015), dentre outros.
8 Fernando Daniel de Moura Fonseca e Daniel Serra Lima (em Ágio no direito tributário e societário: questões atuais. 1ª ed. São Paulo/SP: Quarter Latin, 2015)
9 CTN – “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
10 Manual da Contabilidade Societária (2010, p. 485): “Dessa forma, a contabilização das vendas deverá ser feita por seu valor bruto, inclusive impostos, sendo que tais impostos e as devoluções e abatimentos deverão ser registrados em contas devedoras específicas, as quais serão classificadas como contas redutoras das vendas”.
11 Item 7 do pronunciamento 30 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários.
12 DL 1.596/77: “Art. 12. A receita bruta compreende: I: o produto da venda de bens nas operações de conta própria;II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. § 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4o.”
13 O STJ pacificou a legalidade da incidência do PIS e da COFINS sobre a parcela de ICMS, no Repetitivo 1.144.469/PR
14 CTN – “Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
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