O Iss dos serviços de exploração de rodovias

O ISS é um imposto que grava a prestação de serviços. Qualquer serviço? Não, somente aqueles descritos na lei federal complementar em vigor, admitindo-se interpretação ampla que venha a alcançar serviços similares. Esta, a jurisprudência atual. Vai daí o uso de expressões do tipo ‘congêneres’ e ‘similares’ na lista anexa à Lei Complementar n. 116/03.

Dentre os serviços listados, temos o do item 22 (“Serviços de exploração de rodovia”), assim descrito:

“22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade de segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normais oficiais”.

Aspectos importantes são observados na descrição dos serviços do subitem 22.01:

A – trata-se, fundamentalmente, de explorar economicamente uma rodovia, tendo como contrapartida a responsabilidade de prestar uma série de serviços que permitam o uso da rodovia com maior conforto, comodidade e segurança.

B – o serviço é prestado aos usuários da rodovia, os quais remuneram o prestador por meio do pagamento de uma tarifa, comumente conhecida como pedágio. O órgão estatal contratante não é o tomador dos serviços; ele atua como agente de fiscalização e controle da atuação da concessionária, sem esquecer o trabalho fiscalizador da Agência Nacional de Transporte Terrestre – ANTT.

C – a exploração da rodovia é atividade de uma pessoa jurídica, de direito público ou privado. Quando pessoa jurídica de direito privado, se refere, basicamente, a uma empresa que obteve a concessão de explorar a rodovia, geralmente por licitação pública e tendo as condições da concessão descritas em contrato.

Em relação à alínea C cabe esclarecer: os serviços podem ser prestados por empresas públicas, mas, geralmente, são elas imunes de impostos. Outro aspecto a salientar é a redação do subitem 22.01 alcançar contratos de permissão, além de concessão. A permissão somente ocorre em casos de contratos emergenciais e de vigência transitória.

O contrato

No contrato de concessão, o contratante é o órgão estatal responsável pela rodovia, a quem cabe controlar e fiscalizar os serviços da contratada (por exemplo, o DNIT no caso de rodovias federais). A concessão é um negócio econômico de risco, pois o lucro será alcançado em função do pagamento do pedágio pelos usuários, mas a concessionária poderá fazer outros negócios no âmbito da rodovia, tais como:

I – outros serviços prestados aos usuários;

II – liberação de espaços para propaganda e publicidade;

III – implantação e manutenção de acessos à rodovia;

IV – cessão e permissão de uso da faixa da área de domínio público, por outras empresas.

Ao contrário do pedágio, que a concessionária é obrigada a cobrar, conforme determina o contrato, as demais receitas são permitidas, porém seus implementos e cobranças ficam a critério de decisão da concessionária.

A concessionária é obrigada a manter contrato de seguro por danos materiais a todos os bens que integram a concessão, além de seguro de responsabilidade civil, geral e de veículos, contra danos, indenizações e outros encargos relacionados com a morte ou lesão de pessoas ou perdas e danos dos bens materiais.

O contrato prevê, também, o valor que a concessionária remunerará a contratante, podendo ser desdobrado num percentual da receita bruta mensal efetivamente obtida, e num valor acertado no certame licitatório, que poderá ser pago em parcelas. Importante: o percentual da receita bruta da concessionária a ser pago ao contratante é custo previsto no contrato e não pode ser deduzido da base de cálculo do ISS da receita de pedágio. E tampouco pode reter na fonte o imposto quando efetuar o pagamento ao contratante, pois este, em geral, goza de imunidade, além do fato de que a participação do contratante não corresponde à prestação de nenhum serviço.

Em geral, são obrigações da concessionária estipuladas em contrato, dentre outras:

I – prestar serviço adequado e executar os serviços que lhe foram delegados;

II – reparar todos e quaisquer danos causados em vias de comunicação, tubulações de água, esgotos, redes de eletricidade, gás, telecomunicações, e respectivos equipamentos, em quaisquer bens de terceiros, em decorrência da execução dos serviços de sua responsabilidade;

III – promover as ampliações necessárias para a manutenção dos níveis de serviço de tráfego definidos no Edital;

IV – publicar as demonstrações financeiras anuais.

De acordo com os termos do contrato, a concessionária poderá executar os serviços correspondentes às funções de conservação e de ampliação da rodovia através de terceiros por ela contratados, mas sempre por sua conta e risco. A contratação de terceiros poderá alcançar os serviços essenciais como, também, os acessórios e complementares aos objetos da concessão.

No caso de contratação de terceiros, a concessionária é obrigada a dar conhecimento dos serviços contratados à contratante, não sendo permitido vinculá-los àquela, ou justificar qualquer atraso e modificação de custos em razão dos preços cobrados pelos terceiros.

Pedágio

A palavra pedágio vem do latim pedaticum com o aportuguesamento da expressão italiana pedaggio. Significa preço que se paga para transitar em uma estrada, ponte etc. O pedágio existe desde priscas épocas, do tempo do império mongol (narrado por Marco Polo) e do tempo do império inca. Cobrava-se o direito de passagem, ou melhor, não havia direito de passagem: os passantes eram obrigados a pagar por esse direito.

Pedágio não é tributo, bom logo esclarecer. Como bem diz Sacha Calmon, “o uso de bem público não enseja tributos”. Do mesmo modo, não se tributa o uso da área pública, nem para exploração comercial: cobra-se preço público. Se for o Estado a cobrar o pedágio, fala-se em preço público; se for o particular, diz-se preço privado.

As concessionárias, empresas de direito privado, exploram as rodovias mediante a cobrança de preço privado dos usuários. A denominação dada a essa cobrança é pedágio. As autarquias ou empresas de capital preponderante nas mãos do Estado, que exploram rodovias, cobram preço público dos usuários, também conhecido por pedágio.

Temos, então, pedágio como preço privado e pedágio como preço público. Se um proprietário resolver permitir que pessoas atravessem o seu terreno mediante pagamento de um preço, tem-se o chamado preço privado. Os paulistas de Avaré devem se lembrar da “Estrada da Paçoca”, passagem feita por esperto fazendeiro por dentro de sua fazenda, a driblar o posto de pedágio da rodovia. O pedágio particular era de R$1,00, com direito de levar uma paçoca de brinde. A Justiça de São Paulo mandou fechar o lucrativo negócio. Não sabemos se Avaré recebia o ISS desse pedágio clandestino. Mas, clandestino ou não, deveria.

O valor do pedágio é calculado a partir de um conceito chamado tarifa quilométrica básica, que determina quanto a concessionária pode cobrar por quilômetro administrado para veículos de passeio. A cobrança do pedágio é realizada de duas maneiras: uma tarifa para veículos de passeio e outra para veículos comerciais. A primeira categoria tem uma cobrança fixa e a segunda é a multiplicação do preço da tarifa pelo número de eixos do veículo. Por exemplo, um ônibus, com seus três eixos, tem a tarifa multiplicada por três.

O portal da Agência Nacional de Transporte Terrestre disponibiliza todas as tarifas de pedágio cobradas no Brasil de rodovias federais (www.antt.gov.br/rodovias/concessoes_rodoviarias).

Base de cálculo do ISS

O contrato de concessão não deixa dúvida de que a concessionária assume a responsabilidade de manter a rodovia em boas condições de uso, tendo, em troca, a receita de pedágio. Neste sentido, o ISS do serviço indicado no subitem 22.01 tem como base de cálculo a receita bruta obtida pela concessionária com a cobrança de pedágio. De grande importância constatar que os demais serviços que a concessionária pode prestar são optativos e nada têm a ver com a receita do pedágio.

Como se vê, a relação negocial é simples: de um lado a concessionária mantém a rodovia em condições de uso; do outro lado os usuários pagam o pedágio. Não importa a multiplicidade de atividades exercidas pela concessionária para cumprir o seu lado na relação: são todas incorporadas no custo da prestação do serviço.

Torna-se evidente, portanto, que a concessionária não presta serviços de manutenção, conservação, reforma ou reparos da rodovia. Tais serviços são realizados para ela própria, como condição determinada em contrato e tendo por finalidade a exploração da rodovia. Esses serviços são atividades-meio, indispensáveis ao cumprimento da atividade-fim.

Todavia, a concessionária pode contratar um terceiro para executar determinada obra na rodovia, em vez de ela própria fazer o serviço com o seu pessoal e equipamentos. Ao contratar um terceiro percebe-se que estamos a tratar de outro negócio, pois aquele que foi contratado nada tem a ver com as obrigações da concessionária. O objeto do contrato é outro. Nesta nova relação jurídica, surge a concessionária como contratante e um terceiro como contratado. Esse terceiro prestará um serviço para a concessionária, podendo esse serviço ser tributável pelo ISS, se estiver enquadrado na lista de serviços vigente.

Mas, de forma alguma esse serviço será enquadrado no subitem 22.01, que trata, exclusivamente, de exploração de rodovia. Quem explora a rodovia é a concessionária que venceu a licitação e assinou o contrato correspondente. Não cabe ao terceiro tal obrigação.

Já o terceiro, contratado para prestar um serviço específico, e a depender da natureza desse serviço, poderá ser enquadrado no subitem da lista que for o mais adequado, entre os quais destacamos:

– No subitem 7.02, se for serviço de empreitada de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive montagem de produtos, peças e equipamentos;

– No subitem 7.05, se for serviço de reparos, conservação e reforma na rodovia;

– No subitem 7.10, se for serviço de limpeza, manutenção e conservação da rodovia e dos imóveis dos postos de pedágio;

– No subitem 7.11, se for serviço de jardinagem nas pistas da rodovia e dos postos de pedágio;

– No subitem 7.17, se for serviço de escoramento e contenção de encostas;

– No subitem 11.02, se for serviço de vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

E assim por diante.

Neste sentido, algumas conclusões já podem ser tiradas:

A – Quando a concessionária realiza com o seu pessoal e equipamentos serviços na rodovia, não são esses serviços tributáveis, porque, por evidência, eles são realizados para a própria empresa concessionária. Da mesma forma, quando a concessionária é um consórcio de empresas, e uma dessas empresas realiza o serviço para o consórcio. Bom lembrar de que consórcio não tem personalidade jurídica e quando os consorciados trabalham para o consórcio, de fato, estão trabalhando em causa própria.

B – Quando o serviço é prestado por um terceiro, que não seja a concessionária ou não faça parte do consórcio de empresas que explora a rodovia, ocorre a incidência do ISS tendo como prestador/contribuinte o terceiro, e como tomador do serviço a concessionária.

Outra questão a ser considerada é relativa à base de cálculo do ISS. Já foi dito que a prestação do serviço é a exploração da rodovia, conforme identificado no subitem 22.01. Não se trata, portanto, de serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 que permitem a dedução de materiais fornecidos pelo prestador, conforme dispõe o § 2º, I, do art. 7º da Lei Complementar n. 116/03. A concessionária não atua como administradora, empreiteira ou subempreiteira da rodovia, mas, sim, com autonomia de gestão do empreendimento. Ou seja, não administra em nome da contratante; administra a rodovia como se fosse da sua propriedade.

Não há, deste modo, que deduzir da base de cálculo do ISS os eventuais custos com materiais aplicados nos serviços de reparos, conservação e manutenção da rodovia, a levar em conta que esses serviços não são tributáveis pelo ISS, não só por se tratarem de atividades-meio, como, também, que são serviços realizados pela concessionária para ela própria.

Seria o mesmo que permitir a um hotel deduzir do ISS a realização de serviços de reparos e conservação dos apartamentos. O negócio do hotel não é execução de obras; é prestar serviços de hospedagem. O negócio da concessionária de rodovia não é execução de obras; é prestar serviços de gestão da rodovia.

No entanto, caso o serviço de obras de construção for executado por um terceiro, quando contratado pela concessionária, a situação se altera: o terceiro contrai a obrigação tributária, em razão do serviço da obra executada, sendo, então, obrigado a pagar o ISS no Município onde executou a obra, podendo, neste caso, deduzir o custo do material aplicado na construção. Observa-se que o terceiro atua como empreiteiro, por ordem da concessionária, tomadora do serviço. Repita-se: não se trata de contrato de subempreitada, porque a concessionária não é empreiteira na execução do contrato.

A depender da lei do Município local, o imposto será quitado diretamente pela empreiteira, ou mediante retenção na fonte pagadora pela concessionária. De uma forma ou de outra, absolutamente incabível a pretensão de abater da base de cálculo do ISS da concessionária o valor que for pago pela empreiteira. São serviços totalmente distintos e contribuintes distintos. Em um a concessionária é prestadora de serviço; em outro, é tomadora do serviço.

O aspecto espacial

O § 2º do art. 3º da Lei Complementar n. 116/03 estabelece:

“§ 2º – No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada”.

A partir da vigência da Lei Complementar n. 116/03 o critério de repartição do ISS de pedágio foi alterado: já não mais vem ao caso a localização dos postos de pedágio; importa é a extensão do território de cada Município cruzado pela rodovia.

Em muitos casos, uma mesma rodovia é objeto de mais de um contrato de concessão, em vista de sua grande extensão ou em razão de especificidades de determinados trechos. A rodovia BR-101, por exemplo, tem três contratos de concessão: um que explora exclusivamente a Ponte Rio/Niterói (23,300km); outro que compreende trecho nos Estados da Bahia e Espírito Santo (475,900 km); e mais um no Estado do Rio de Janeiro (320,100km). Já a gigantesca BR-116 tem oito trechos de concessão.

Em tais condições, o ISS é rateado por contrato de concessão, cada qual com os seus postos de pedágio. As concessões de trechos de rodovias federais que atingem o maior número de Municípios são:

1º – BR-116 – Concessionária Nova Dutra – 402 km de extensão – 36 Municípios;

2º – BR-040 – Concessionária VIA 040 – 936,8 km de extensão – 35 Municípios;

3º – BR-381 – Concessionária Fernão Dias – 562,1 km de extensão – 34 Municípios;

4º – BR-101 – Concessionária Eco-101 – 475,9 km de extensão – 26 Municípios;

5º – BR-116 – Concessionária Via Bahia – 554,1 km de extensão – 25 Municípios.

Necessário dizer que o rateio alcança a receita de pedágio, e não os serviços de empreitada de obras prestados por terceiros para a concessionária. O ISS será devido nos Municípios onde esses serviços foram prestados. É comum o contrato de empreitada de obra alcançar trechos que atingem o território de vários Municípios. Nesta situação, o imposto será rateado entre esses Municípios.

Outros serviços tributáveis

Como foi visto, a concessionária pode exercer outras atividades para auferir receita. Uma delas é relativa à cessão e permissão de uso da faixa da área de domínio público. Esse serviço é previsto no subitem 3.04 da lista de serviços e é tributado em cada Município em cujo território haja extensão do direito de passagem ou permissão de uso. Seria, deste modo, mais uma receita de ISS a ser rateada proporcionalmente pelos Municípios da rodovia onde ocorre tal serviço.

Outro serviço passível de cobrança do imposto é o de guinchamento, reboque e guarda de veículos, quando tal serviço for remunerado em separado do pedágio.

A Fiscalização Municipal

Nas rodovias pedagiadas que envolvem vários Municípios recomenda-se a instituição de um convênio entre eles, pelo qual o imposto seria fiscalizado por uma comissão de Auditores Tributários de determinado número de Municípios, a depender das características da rodovia. Haveria um rodízio anual dos membros da Comissão.

A lei municipal deve estabelecer determinadas obrigações acessórias à concessionária e ao órgão contratante.

A concessionária se obriga:

I – a encaminhar a todos os Municípios cópia do contrato assinado com o contratante, com todos os seus anexos;

II – a encaminhar a todos os Municípios termo de declaração onde indica os nomes dos responsáveis (pessoas físicas) pela gestão dos serviços de exploração da rodovia, contendo, também, os seus cargos e funções, inclusive localização base de trabalho;

III – encaminhar, por meio eletrônico, a todos os Municípios envolvidos (ou à Comissão, se houver) os demonstrativos mensais de receita, sendo esta desdobrada em receita de pedágio, de cessão de uso da área da rodovia, de propaganda, de outros serviços prestados aos usuários etc.;

IV – encaminhar a todos os Municípios cópias dos contratos de prestação de serviços de terceiros, com a obrigação de informar os faturamentos e pagamentos mensais efetuados;

V – encaminhar a todos os Municípios cópias dos contratos de cessão de direito de uso da área da rodovia a terceiros, instalação de placas e outdoors de publicidade e propaganda e de outros serviços;

VI – encaminhar, por meio eletrônico, a todos os Municípios envolvidos (ou à Comissão, se houver) a Declaração Mensal de Serviços Prestados e a Declaração Mensal de Serviços Tomados;

O contratante se obriga:

I – encaminhar, por meio eletrônico, a todos os Municípios cópias dos demonstrativos financeiros da concessionária, que lhe são encaminhados conforme dispuser em contrato;

II – relatório do movimento mensal de veículos, por tipo e número de eixos;

Concessionária Rodovia Estado Extensão (Km) Informações adicionais (*)
CCR-MSVIA BR-163 MS MS 845,400 PD: 9; M: 21
CONCEBRA BR-060 DF/GO 209,4 PD: 2; M: 6
CONCEBRA BR-153 GO/MG 454,5 PD: 4; M: 6
CONCEBRA BR-262 GO/MG 512,6 PD: 6; M: 7
CONCEPA BR-290/116 RS 121,00 PD: 3; M: 8
CONCER BR-040 MG/RJ 180,00 PD: 3; M: 8
CRT BR-116 RJ 142,500 PD: 3; M: 6
ECO-101 BR-101 ES/BA 475,900 PD: 11; M: 26
ECOPONTE BR-101 (Ponte Rio/Nit) RJ 23,300 PD: 1; M: 2
ECOSUL BR-116 RS 261,00 PD: 3; M: 4
ECOSUL BR-392 RS 216,00 PD: 2; M: 3
FERNÃO DIAS BR-381 SP/MG 562,100 PD: 8; M: 34
FLUMINENSE BR-101 RJ 320,100 PD: 5; M: 13
LITORAL SUL BR-116/376/101 PR/SC 405,970 PD: 4; M: 20
MGO RODOVIAS BR-050 GO/MG 436,600 PD: 6; M: 9
NOVA DUTRA BR-116 RJ/SP 402,00 PD: 6; M: 36
PLANALTO SUL BR-116 PR/SC 412,700 PD: 5; M: 16
REGIS BITTENCOURT BR-116 SP/PR 402,600 PD: 6; M: 17
RODOVIA DO AÇO BR-393 RJ 200,400 PD: 3; M: 7
ROTA DO OESTE BR-163 MS/MT 850,900 PD: 9; M: 19
TRANSBRASILIANA BR-153 SP 321,600 PD: 4; M: 22
VIA 040 BR-040 MG/GO 936,800 PD: 11; M: 35
VIA BAHIA BR-324 BA 113,200 PD: 2; M: 2
VIA BAHIA BR-116 BA 554,100 PD: 5; M: 25

 

III – comunicação mensal do valor recebido da concessionária, por tipo de receita.

A lei municipal deveria, também, estabelecer a sujeição passiva indireta à concessionária, em relação aos serviços que lhe são prestados por empresas não estabelecidas no Município. Caberia a responsabilidade de efetuar a retenção do imposto na fonte pagadora e o respectivo recolhimento aos cofres públicos. Neste aspecto, de grande importância as leis municipais tratarem de forma idêntica o regime a ser adotado. Caso contrário, seria eficaz a assinatura de um convênio entre todos os Municípios, que venha a estabelecer regras similares para todos.

Para finalizar, o convênio entre os Municípios seria o chamado ‘Convênio de Cooperação’ e esse tipo de convênio assume caráter de norma complementar da lei em vigor. Desta forma, se as regras do convênio dispuserem de maneira contrária à lei, a sua assinatura dependeria de aprovação da Câmara Municipal.

Concessionárias de Rodovias Federais

Via Fiscais de tributos

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