[restrict] Introdução O Fisco (administração tributária) brasileiro promoveu importante alteração no cenário tributário ao implantar o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), dando novas diretrizes ao conceito de inteligência fiscal. A inteligência fiscal trazida pelo sistema exerce um impacto considerável em muitos aspectos, não só na rotina do departamento fiscal das empresas, mas também na questão do risco fiscal, que merece uma atenção especial. O risco, preexistente na complexidade do cenário tributário brasileiro, é sobremaneira agravado nesse novo conceito, seja pelo aumento do volume de obrigações acessórias, seja pela duplicidade de informações geradas nessa fase de transição, e ainda pelo aumento do potencial de detecção pela fiscalização (Decreto n. 6.022, 2007; Faria, Finatelli, Geron, & Romero, 2010). No ambiente corporativo, esse risco recai sobre a figura do assessor tributário, o tax advisor, que é o profissional responsável por atividades relacionadas ao atendimento ao Fisco, seja ele funcionário da entidade ou terceiro (outsourcing). No Brasil, o profissional da contabilidade é o que mais se aproxima dessa função fiscal, tanto pelo conjunto de suas prerrogativas profissionais, estabelecidas na regulamentação da classe, quanto pelas suas competências (Cardoso, 2006). Adicionalmente, o Código Civil Brasileiro, de 2002, estabeleceu a responsabilidade compartilhada do profissional da contabilidade sobre as informações contábeis e fiscais prestadas, e também a reparação de danos causados por ato ou omissão, negligência ou imprudência, afetando diretamente o outsourcing contábil, a organização contábil que presta serviço de assessoria tributária, e sua responsabilidade sobre contingências fiscais decorrentes da execução de sua atividade (Lei n. 10.406, 2002). Daí decorre que eventuais erros derivados do trabalho de assessoria tributária, razoáveis em um cenário tributário complexo, representados pelo pagamento de multas, devam ser reparados pelo profissional, o que é inconveniente em uma prestação de serviços de trabalho qualificado, que deve buscar constantemente a excelência (Peleias, Castro, Cunha, & Segreti, 2011). A qualidade da prestação dos serviços se dá pela ética e pela competência profissional na execução e na habilidade de solução de eventuais contingências (Shigunov & Shigunov, 2003). No atual contexto de inteligência fiscal, fica evidente o risco a que os assessores tributários, no caso específico das organizações contábeis, estão suscetíveis. As consequências implicam em multas fiscais e, ainda, no comprometimento da qualidade dos serviços prestados. Sendo assim, entende-se que medidas de prevenção e mitigação desses riscos são necessárias. Portanto, o objetivo do presente trabalho é o de apresentar uma proposta de mitigação do risco fiscal sob responsabilidade das organizações contábeis, que tenha caráter contributivo na gestão do risco fiscal dessas entidades. Não foram encontrados na literatura estudos sobre o risco específico sofrido pelas organizações contábeis, ou sequer sobre medidas de mitigação, uso prático ou propostas de ação. O presente trabalho visa contribuir com o preenchimento dessa lacuna, tratando do risco fiscal acumulado de seus clientes, sob responsabilidade das organizações contábeis, por uma abordagem prática. Tendo a classe contábil como beneficiária principal, esse trabalho divulga um conjunto de medidas a serem adotadas para mitigar seu risco, válidas também aos demais contribuintes. Evidências Teóricas O Brasil se encontra em amplo processo de reformulação do sistema tributário através da implementação do SPED. Esse sistema representa a entrada definitiva do sistema tributário na era digital, e consiste em deslocamento de toda a informação necessária à apuração de impostos dos contribuintes para uma base de dados à disposição do Fisco, sendo esta para monitoramento e fiscalização, com a menor interferência humana possível. Faria, Finatelli, Geron e Romero (2010) pesquisaram a percepção dos contribuintes sobre os impactos da adoção do SPED nos processos operacionais e nos custos das empresas, e constataram que, embora o sistema devesse otimizar processos operacionais e reduzir o volume de documentos e procedimentos fiscais, seus benefícios ainda não haviam sido percebidos nas empresas contribuintes. Tal fato acabou sendo visto como um acúmulo de obrigações, além de implicar em gastos consideráveis com software, serviços especializados e estrutura para o atendimento da demanda, ao invés de ocorrer a redução de custos esperada com a digitalização dos processos. Mulligan e Oats (2009) afirmam que um ambiente de forte regulação tende a incentivar uma atitude mais conservadora. Ponderando sobre o cenário trazido pelo SPED e as condições de amplo monitoramento exercido pela administração tributária, é de se esperar que o contribuinte brasileiro, de forma geral, adote uma postura conservadora em relação ao risco fiscal. Pesquisa global, feita pela Ernest & Young com 474 executivos em 14 países, aponta que os brasileiros são os que, de fato, tem maior aversão a esse risco (Ernest & Young, 2007; Valor Econômico, 2007). Outra pesquisa, sendo esta realizada por Silva, Passos, Gallo e Pereira (2012), analisou o impacto do SPED nas 500 maiores empresas brasileiras, coletadas na edição de 2010 da Revista Exame –Melhores & Maiores, concluiu que o sistema aumentou o compliance voluntário, dado o crescimento da eficiência dos métodos de auditoria fiscal da administração tributária. Além do sensível aumento na capacidade de detecção trazido pelo SPED, o cenário tributário brasileiro tem outros aspectos que potencializam o risco fiscal e que podem ser verificados por meio de outros estudos e pesquisas realizados. Junqueira (2010) estudou os fatores de fracasso nas tentativas de reforma tributária no país, tão desejada, necessária e prometida por diferentes governos. Em sua análise, cita excesso de dispositivos legais em uma estrutura caótica, excesso de burocracia, alta carga tributária, entre outros, além de comentar os entraves políticos que a detêm. A pesquisa Paying Taxes, realizada anualmente pela PriceWaterhouseCoopers (PWC), na sua versão mais recente (2015), aponta o Brasil como o país que mais consome horas de seus contribuintes no tax compliance: 2.600 horas anuais (30% do ano), entre uma média mundial de 264 horas anuais entre os 189 países estudados. O volume de horas gastas no Brasil é cerca de 2,5 vezes maior que o segundo colocado no ranking (Bolívia) e quase 10 vezes maior do que a média mundial (PWC, 2015). Segundo Sitkin e Pablo (1992), na análise de risco, potencial de perda é a magnitude do dano que uma contingência pode causar. Portanto, quando se fala em tributação, é possível estabelecer relação direta entre carga tributária e magnitude do risco fiscal. Paes (2010) realizou estudo em que compara carga tributária com outros índices de desenvolvimento social, e observou que o Brasil possui uma das piores relações entre carga tributária e demais indicadores entre os países da Organisation for Economic Co-operation and Development (OCDE). Outra questão que colabora com o aumento do risco fiscal no cenário brasileiro é o da insegurança jurídica. C. A. G. Pereira (2009) coleta uma série de relatos e pareceres de renomados tributaristas que consideram que as normas antielisivas brasileiras delegam aos agentes fiscais o poder de legislar sobre matéria tributária diante das lacunas da lei, o que implica ampliação do alcance da incidência tributária, provocando instabilidade, além daquela decorrente do excesso de normas. Theodoro (2006) destaca o descaso com a segurança jurídica nas recentes reformas legislativas brasileiras, apesar destas serem bem-vindas. Especificamente em relação ao risco fiscal da organização contábil, no seu papel de tax advisor, ele vai além daquele comum aos contribuintes, já que essas organizações absorvem parte do risco de seus clientes, pelo menos aquele sob sua responsabilidade quando assume eventuais multas fiscais por determinações contratuais. No que pese o envolvimento do patrimônio dos sócios nas atividades da sociedade, a forma de constituição da sociedade é determinante na questão do risco. A atividade do profissional de contabilidade é intelectual, legalmente regulamentada, e de caráter pessoal (na pessoa do profissional responsável), características dos serviços personalíssimos, ou aquilo que o Código Civil Brasileiro trata por sociedade simples. O Código Civil reserva uma seção para o estabelecimento das regras das relações com terceiros desse tipo de sociedade, que pode envolver o patrimônio de seus sócios, ilimitadamente em relação ao capital social (Lei n. 10.406, 2002). Em relação ao profissional da contabilidade que atua em organização contábil, Lonardoni e Cortez (2008) enfatizam que, frente à inteligência fiscal e às responsabilidades legais que assumem na condição de tax advisor, a atualização constante desses profissionais passa a ser primordial, visto que esse atual contexto “determina que o profissional contábil agregue novos conhecimentos à sua formação, com o objetivo de pensar em novos rumos para prevenção de fraudes e incorreções” (Lonardoni & Cortez, 2008, p. XX). Objetivamente, os autores consideram que o novo Código Civil fará com que os contadores criem e estabeleçam mecanismos relacionados ao controle e à transparência da gestão, fato que contribuirá para o engrandecimento da profissão, de seu reconhecimento nos diferentes quadrantes da atividade humana e na moralização da sociedade como um todo. Oliveira, Silva, Araújo e Souza e Silva (2014), em pesquisa sobre a evolução do ciclo de vida operacional das organizações contábeis, concluíram que, diante do avanço da tecnologia e dos mecanismos de fiscalização, essas entidades estão se modernizando, e apresentam estrutura profissional departamentalizada, investem em informática e contratam colaboradores cada vez mais especializados – ainda que com apenas um contador responsável – para atender esse nível de exigência. Encontram-se na literatura técnicas de identificação e sugestões para mensuração voltadas para o risco financeiro, que podem ser adaptadas ao risco operacional, como a utilização da técnica quantitativa de análise de cenários, o Value at Risk (VaR), ou modelos específicos sugeridos por reguladores financeiros, como os da Basileia II. Esses modelos são muitas vezes subjetivos, dada a própria característica de incerteza do risco e de complexidade de mensuração, mas eles buscam, na medida do possível, atender aos objetivos da gestão de risco. Paulo, Fernandes, Rodrigues e Eidt (2007) sugerem uma metodologia de mensuração do risco operacional usando matriz de risco que considera prioridades a partir da construção de índice de desempenho definido em função da eficácia de mitigação em controles implantados, entre eles o risco fiscal. O tratamento do risco operacional pode também ter uma abordagem qualitativa, fundamentada na experiência própria da entidade, setor, ou grupo de entidades com características similares, e de diretrizes de controle interno. Trapp e Corrar (2005) atribuem à gerência de risco operacional a tarefa de administrar banco de dados com ocorrências para melhor conhecimento do cenário. Marshall (2002) detalha a exploração da mensuração através de, entre outras formas: análises estatística histórica de perdas, separadas por origem interna e externa, para identificar competências; relatórios de incidentes, para aprendizagem; utilização de opiniões externas (especialistas); e controle de diagnósticos. Fernandes e Benetti (2014) sugerem o Standards Australia e Standards New Zealand (AS/NZS) 4360:2004 – como um dos mais completos modelos de gestão de risco pela aplicabilidade em qualquer tipo de empresa, independente de porte, inclusive para projetos específicos; além de outros modelos consagrados, como o Federation of European Risk Management Associations (FERMA) – e o International Organization for Standardization (ISO) 31.000 – Principles and guidelines for risk management. No mesmo artigo, os autores, pesquisando o conhecimento do risco operacional por parte das micro e pequenas empresas da região Sul do país, constataram que metade destas revela conhecimento do risco de forma intuitiva, pois nunca o mapearam adequadamente, apesar da dificuldade em gerenciá-lo. A pesquisa cita o compliance das regulamentações governamentais entre os riscos mais preocupantes. Técnica e Procedimentos Adotados Para garantir a não interferência do autor, o conjunto de medidas de mitigação foi produzido através do Método Delphi, que, segundo Hair, Babin, Money e Samouel (2005), é funcional para a abordagem exploratória, junto a um grupo selecionado de profissionais especialistas na área tributária, composto majoritariamente por aqueles mais afetados pelo risco, que são os proprietários das organizações contábeis. Ao invés de se preestabelecer o número de participantes, foram feitas tantas entrevistas até que se julgasse que o incremento contributivo de cada uma fosse pequeno, mas que a diversidade fosse atingida. O grupo de participantes foi fechado depois de realizadas oito entrevistas. Para que o grupo fosse o mais heterogêneo possível, objetivando diversidade nas opiniões coletadas, entre os entrevistados havia 1 sócio de organização contábil com cerca de 250 clientes de pequeno e médio porte enquadrados no Simples Nacional e Lucro Presumido, sediados na cidade de São Paulo; 1 sócio de organização contábil com cerca de 450 clientes de portes variados sediados no Estado de São Paulo; 2 sócios de organização contábil com 30 a 40 clientes de médio e grande porte, sediados no Estado de São Paulo; 1 sócio de organização contábil de pequeno porte, com cerca de 20 clientes de pequeno e médio porte enquadradas no Simples Nacional e Lucro Presumido no setor de serviços e entidades sem fins lucrativos, sediados na cidade de São Paulo; 1 advogado tributarista, com atuação em todo o país, principalmente no Estado de São Paulo; 1 gerente fiscal de organização contábil com clientes de portes variados, sediados no Estado de São Paulo; e 1 gerente fiscal de indústria de grande porte com atuação nacional. Entre os oito entrevistados, havia três acadêmicos e quatro contadores membros de diretoria de entidades contábeis. É importante destacar que todos os especialistas escolhidos detêm responsabilidade civil ou profissional devido às posições que ocupam dentro de suas organizações; possuem poder de decisão para implementar ações de mitigação e, ainda, todos atuam na região da Grande São Paulo e em entidades sujeitas às regras fiscais brasileiras. Vale, ainda, observar que, durante as entrevistas, surgiu a necessidade de se levantar primeiramente os riscos específicos sofridos pelas prestadoras de serviços de contabilidade, como direcionadores das medidas a serem sugeridas. Quando o especialista era sócio de organização contábil, foi questionado a ele sobre a estrutura da empresa contábil e das atividades fiscais, para orientação da apresentação dos resultados. Atividades da organização contábil Na organização contábil, executam-se tarefas necessárias à conformidade tributária das empresas, o dia a dia do departamento fiscal, sobretudo daquelas de pequeno e médio porte. As empresas de grande porte, em geral, mantêm seus próprios departamentos fiscais, por possuírem movimento e estrutura para tal, contratando o outsourcing contábil apenas para atividades específicas ou especializadas. A função tributária é dividida em duas partes principais: a de definição do escopo tributário, chamada consultoria, por ser pontual, e a da manutenção da conformidade tributária, chamada assessoria, por ser constante. A organização contábil também pode executar outros tipos de consultoria, como é o caso do planejamento fiscal, mas outros serviços não estão no escopo deste estudo devido às suas especificidades. A definição do escopo tributário consiste no estabelecimento dos parâmetros de tributação da entidade e de suas operações, que ocorre no início das atividades da empresa, quando se definem o enquadramento nos regimes tributários, os cadastramentos nas esferas administrativas e a definição da tributação das operações e dos produtos. Além de ocorrer no início das operações, essas definições devem ser revistas anualmente, em relação ao movimento do contribuinte e nas mudanças de legislação. Trabalho semelhante ocorre na troca do contador responsável, já que o novo profissional deverá concordar com o escopo tributário utilizado, pois se responsabilizará por ele. Essa consultoria ocorrerá ainda em casos de operações especiais, como cisão, incorporação ou fusão, ou outras extraordinárias, como grandes compras e vendas de ativos, pela importância, representatividade ou por envolverem valores significativos, portanto, adquire características de atividade extraordinária. A atividade de assessoria consiste em atender o Fisco em todas as suas exigências: cálculo dos cumprimento das obrigações acessórias, atendimento e prestação de informações ao Fisco, manutenção dos registros do contribuinte nas bases de dados da administração tributária, e acompanhamento da situação fiscal do contribuinte (Cardoso, 2006). Dadas as diretrizes estabelecidas no momento da definição do escopo tributário, o trabalho da assessoria é executado dentro da estrutura do departamento fiscal na organização contábil, composta por colaboradores que partem dos níveis mais baixos e culminam no topo do organograma, dentro de um sistema ordenado de revisões e validações, o que C. A. Pereira (2007, p. 56) chama de “subsistema organizacional”. Essa atividade representa o dia a dia do departamento fiscal e adquire características de atividade ordinária. Uma forma de estruturação do trabalho que acontece em grandes clientes é a de manter um posto avançado (equipe) no seu estabelecimento, quando estes optam por não retirar documentos de suas dependências, ou, ainda, quando o porte garante volume suficiente de trabalho que justifique tal estrutura. Dessa forma, funcionário ou equipe da organização contábil trabalha no estabelecimento do cliente, coletando e tratando dados necessários. Riscos apontados Os riscos levantados com os especialistas estão apresentados na Tabela 1, cuja estrutura tem a sua anuência. Os riscos foram divididos nas duas principais atividades, pois possuem características peculiares em cada uma delas. A separação da origem dos riscos, interna e externa, também foi colocada na Tabela 1, pois demandam ações distintas. Segundo o Basileia II, os riscos operacionais de origem interna são mais dependentes da qualificação dos profissionais, sendo considerados mais gerenciáveis, enquanto que os de origem externa dependem de fatores alheios à sua competência (Bank for International Settlements [BIS], 2004). Tabela 1 Riscos Apontados Consultoria tributária Assessoria tributária (Definição de escopo tributário de empresas e operações) (Atividades ordinárias de conformidade tributária) Origem interna R1 Risco de erro na definição de escopo tributário R3 Risco de erro R4 Risco de perda de prazo Origem externa R2 Risco de falta de domínio das operações dos clientes R5 Risco da informação externa Nota. Fonte: Produzida com base nas entrevistas. Em análise ao conteúdo exposto na Tabela 1, fazem-se as seguintes racionalizações. Risco de erro na definição de escopo tributário A definição de escopo tributário é uma tarefa considerada de alto risco, pois qualquer divergência de entendimento com o Fisco, ou mesmo erro na parametrização, gerará uma situação de desconformidade, passível de detecção e penalidades ao contribuinte dentro do prazo de prescrição dos tributos. A insegurança jurídica é um forte agravante do risco de erro nessas definições, mas como ela é componente externo do risco, por decorrer da complexidade do sistema tributário brasileiro, é de baixo gerenciamento. O trabalho de planejamento tributário, que envolve gerenciamento do risco na definição no escopo tributário, é apontado como de baixo risco, desde que devidamente formalizado. Ele consiste na apresentação de possíveis cenários tributários, com estimativa de riscos de cada um deles. O responsável poderá até emitir um parecer sobre a melhor alternativa, mas a tomada de decisão ficará a cargo do próprio contribuinte, permitindo-lhe a exploração do grau de exposição ao risco (Instituto Brasileiro de Governança Corporativa [IBGC], 2007). Essa situação nem sempre fica clara, dado o excesso de responsabilidade que o cliente espera do contador; portanto, sua mitigação fica por conta de uma boa definição contratual dessa relação. Risco de falta de domínio das operações dos clientes Além do risco na definição do escopo tributário, os contadores do grupo que lidam com empresas de grande porte apontaram preocupação com o completo conhecimento das atividades dos clientes, principalmente quando estes possuem cadeia produtiva muito complexa, com diversas atividades sendo exercidas por várias unidades. No momento em que o Contrato de Prestação de Serviços (CPS) é assinado, o contador passa a se responsabilizar pela conformidade tributária. Quando decorre algum tempo entre a assinatura do contrato e o completo domínio de todas as operações desse cliente complexo, é gerado um período de grande risco. Uma operação menos convencional, erroneamente tributada, que eventualmente passe despercebida aos olhos do departamento fiscal, fica descoberta e pode gerar contingência. Risco de erro e risco de perda de prazo Os riscos relacionados à manutenção da conformidade tributária também são dos mais apontados pelos contadores por estarem intimamente ligados à rotina do departamento fiscal. Eventuais erros não são exceção e são considerados razoáveis em sistema tão complexo. A desconformidade tributária, além de gerar penalidades ao contribuinte, quando detectada pelo Fisco exige custos e bastante suor para sua reparação, em virtude da burocracia da administração tributária. Embora o risco de detecção seja comum a essa função, ele não foi mencionado pelo grupo de estudos. Detecção nos remete àquela feita pelo Fisco, e, na visão dos especialistas consultados, qualquer desconformidade tributária deve ser antecipada e reparada antes de ação fiscal, do contrário, o contribuinte será punido. Os riscos inerentes a essa atividade foram divididos em risco de erro e risco de perda de prazo, pois suas medidas de mitigação possuem características distintas; ainda que existam ações comuns aos dois, como, por exemplo, um bom gerenciamento do departamento fiscal. Os riscos da assessoria fiscal são considerados gerenciáveis, pois decorrem quase que exclusivamente da eficiência do trabalho de assessoria. Risco da informação externa Ainda em relação à assessoria tributária, os contadores do grupo apontaram o risco da informação externa, aquele advindo dos clientes, como preocupante. As informações processadas na assessoria fiscal têm origem nas operações e nos sistemas Enterprise Resource Planning (ERP) dos clientes, e a falta de precisão ou o não cumprimento dos prazos podem causar contingências tributárias que, em geral, criam situações indesejáveis de relacionamento. Esse problema é causa de riscos de erro ou perda de prazo, anteriormente comentados, mas foi individualizado, pois a mitigação deve ser trabalhada no cliente, a origem da informação. Os riscos de clientes, apesar de terem origem externa, podem ser gerenciados, tomando-se ações perante o cliente para que se busque sua redução. Ações de mitigação sugeridas As ações de mitigação sugeridas também foram classificadas de acordo com as atividades, por possuírem características associadas aos riscos. A Tabela 2 apresenta as medidas apontadas pelos especialistas, separadas por atividades e, também, inclui medidas gerais da organização ao final, que são aquelas que podem ser adotadas em relação à entidade, independentemente da atividade. As Tabelas 3 a 9 apresentam a descrição detalhada de cada medida de mitigação apontada pelos especialistas, com comentários por eles tecidos, quando relevantes. A descrição da medida também inclui referências à literatura, quando pertinente. As Tabelas 3 e 4 se referem às medidas relacionadas à mitigação dos riscos da atividade de consultoria fiscal, respectivamente o risco de erro na definição de escopo tributário (R1) e o risco de falta de domínio das operações dos clientes (R2). As Tabelas 5 a 8 se referem às medidas relacionadas à mitigação dos riscos da atividade de assessoria fiscal. A Tabela 5 apresenta as medidas que estão comuns a todos os riscos da atividade, pois são relacionadas à gestão do departamento. A Tabela 6 se refere a medidas de mitigação do risco de erro (R3). A Tabela 7 se refere ao risco de perda de prazo (R4) e a Tabela 8, ao risco da informação externa (R5). Finalmente, além das medidas que são diretamente relacionadas às atividades fiscais, a Tabela 9 apresenta medidas sugeridas que se tornam ações de mitigação de risco de caráter geral em relação à organização. Entre todas as medidas de mitigação sugeridas, as únicas que têm enfoque ex post (Kallman, 2008) ou pós-perda (Chitakornkijsil, 2010) são: alocação de capital, contratação de seguro e registro histórico. As demais são de caráter preventivo.
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